關鍵字：項目成本 會計處理
計算機軟件的研制開發屬于一種專利權的研究開發，但又不同于一般專利權的研究開發。其原因在于 （1）、一般專利權的研究開發，其目的大多是為了滿足本企業內部生產服務的需要，很少以銷售或出租該專利為研究開發目的。而計算機軟件的研制開發則不同，存在眾多的軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤。
(2)、由于計算機軟件更新迅速，其經濟壽命既短又很不穩定，所以軟件的研制開發風險很大，如果趕不上時代潮流，會給開發商帶來不可估量的損失。
(3)、在軟件開發公司中，往往同時開發多種軟件產品，成本歸屬界限模糊，劃分標準較難控制。因此，有必要對軟件開發成本的會計處理進行深入的探討。
同時在理論界，由于缺乏共同的認識，且沒有一套適當的處理方法可資遵循，出現了諸多問題與矛盾，特別是在我國計算機軟件業，由于性質特殊，軟件開發成本的處理與一般行業有較大差異。并且行業內的處理也各式各樣，導致其報表的相關性、可靠性、可比性缺乏，阻礙了這一新興支柱產業的發展。
本文僅就軟件開發成本的資本化和費用化問題進行一些探索，以求教于同仁。
一、對軟件開發成本的認識
為了確定軟件開發成本應資本化或費用化，有必要了解軟件開發成本的各組成部分及軟件的開發步驟：
軟件的開發，一般包括以下步驟：
（一）可行性調查。包括技術可行性調查和財務可行性調查等前期工作。
（二）系統分析。其主要任務是給出系統說明書，確定軟件的主要功能等事項。
（三）系統設計。包括總體設計與詳細設計，總體設計主要任務是決定系統的模塊結構。詳細設計確定模塊的功能、接口和實現方法。
（四）編碼。即由程序員編寫程序，建立相應文檔。
（五）測試，即檢查和揭露程序的錯漏偏差以便修正和排除。
（六）撰寫書面文件、申請專利、維護等。
在以上各步驟中，人工費用占主要部分，其中系統分析和系統設計所占比例更高。從各步驟費用發生的比例看，雖然不同軟件產品各不相同，但總的來說、（一）、（二）、（三）步驟發生的費用支出比例最大，是我們研究的重點。
此外，在不同行業背景下，各種費用的復雜程度也不同。在非計算機軟件業，企業研制軟件的目的往往是為了生產或管理的需要，研制過程集中、單一，其支出成本容易區分確定，歸屬性強。但是，對于一個專門從事軟件開發的軟件公司來說，情況則大大不同，由于同時開發多種軟件，許多費用支出難以找到客觀的標準來劃分其歸屬的項目，因而區別對待不同行業的不同情況，正確運用諸如重要性等會計原則，也是我們研究的重要注意事項。
二、會計界關于軟件開發成本的兩種觀點
（一）、費用化的觀點
1.國外有關費用化的觀點
英、美法系國家在研究與開發成本（即R&D成本，是指一般意義的研究開發成本，包括軟件的研究與開發成本）問題上，歷來持費用化的觀點，現以美國財務會計準則委員會的觀點為例加以說明。
美國財務會計準則委員會（FASB）是美國會計準則研究與發布的權威機構，其公布的準則均被政府接受。FASB一向對R&D成本持費用化觀點，雖然在軟件業的R&D成本上有一定讓步，但也屬于費用化觀點的范圍內。FASB第86號財務會計準則公報（SFAS）中規定：在開發以銷售或出租為目的的計算機軟件中，發生于詳細程序設計以后的各項費用，包括編寫程序，制造主盤等，予以資本化，而以前的支出應全部費用化。（注①）
在非軟件行業。即以自用為目的的軟件研制開發活動中。FASB認為，這是一種一般的R&D活動，其發生的成本全部費用化，不用區分詳細程序設計之前或以后的成本。
在軟件業，FASB依然主張費用化。其理由是：（1）.基于穩健原則的考慮。軟件開發成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費用化較佳。（2）.維持報表的可比性、一致性。事實上軟件開發成本就是R&D成本，不能因為行業特殊，而對同一性質的支出做出不同的處理（筆者注：FASB對 R&D成本的處理與我國不同）。（3）.就行業特性而言，軟件業本身是一個高科技、快速變化的行業，這就增加了軟件開發成本回收的不確定性，難于資本化，應將其費用化。（4）.基于客觀性考慮。資本化的標準過于主觀，一些費用的歸屬很難確定，費用化更有利于控制、管理和審計。
在會計處理上，FASB要求當軟件產品可以提供給用戶時，就開始攤銷已資本化的軟件開發成本。并按每一個別產品基礎加以攤銷。每年應攤銷金額，應以下列兩種方法計算出的較大者為準：
(2)年攤銷數＝未攤銷成本÷估計剩余使用年限（直線法）
FASB第86號SFAS主張只將編寫程序開始至完成軟件之間的活動所發生的成本予以資本化，未將詳細程序設計所發生的成本資本化，受到美國資料處理及服務組織協會（ADAPSO）極力的批評。美國大多數軟件業者認為；FASB將詳細程序設計認定為R&D活動并不合理，詳細程序設計雖名為“設計”，但事實上僅是一項產品計劃的執行活動而并非一項實際規劃設計活動。（注：②）
2.我國有關費用化的觀點
目前，我國軟件行業同制定會計準則的部門在軟件開發成本資本化與費用化的問題上，意見并不完全一致。在實務部門一般贊同軟件開發成本費用化，會計準則制定部門卻規定軟件開發成本資本化。
在我國的軟件行業中，經過十多年的實踐，他們認為軟件開發成本應該費用化。其理由是：
第一、軟件開發成本全部資本化對企業來說，利益不是很大。因為（1）.雖然資本化后有助于降低資產負債率，利于企業融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產數額的增加以降低資產負債率，并不能同時提高流動比率和速動比率，融資能力的增加也不顯著。相反，費用化的方法可以延后納稅，減少現金流出、提高流動 、速動比率�？偠灾�，企業財務部門花費大力氣把各項支出按軟件產品分類并資本化帶來的好處并不大，有費力不討好之嫌，不符合成本效益原則。
第二、大部分軟件開發成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標準。一般而言，軟件開發成本中人工費用占主要部分。對于人工費用，就很難資本化。因為（1）.軟件設計人員主要靠領取月薪，完成某個軟件項目后的獎金不多。所以，獎金歸屬性強，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設計人員可能同時設計多個項目，也可能處于學習新知識期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費用中占大部分的后臺支持人員費用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會嚴重影響成本數據的準確性，使資本化的意義全無。
第三、費用化處理有利于企業加強內部管理。由于統一了軟件開發成本的處理。費用化標準易于實行、客觀，便于內部審計，加強了企業的內部控制。
第四、如果軟件開發成本數額過大，在分期攤銷的處理上，往往會出現一些不必要的麻煩。因為軟件的經濟壽命很難估計，并且經常變化，不利于會計處理，而每個人對軟件經濟壽命的估計不同，一旦這個攤銷額過大時，容易引起董事會、經理、管理當局與審計、稅務、金融等方面的意見不一致。所以，許多企業都不愿過多地把軟件開發成本資本化。
第五、軟件研制開發公司屬于技術密集型企業。一般而言，企業規模不是很大。雖然公司的資產數額可能較高，但實際會計工作中并不需要象工業企業那樣多的會計人員。所以，會計人員本身的限制也迫使企業簡化核算工作，降低會計成本，使得資本化的實施不具備物質基礎。
延伸閱讀
文章來源于領測軟件測試網 http://www.kjueaiud.com/